После подведения итогов за отчетный год участники, акционеры (далее – участники) получивших прибыль коммерческих организаций принимают решение о ее распределении в том числе на выплату дивидендов. Эта операция на первый взгляд несложная. Однако, как и в любом финансовом вопросе, здесь есть нюансы, на которые бухгалтеру обязательно надо обратить внимание. Рассмотрим такое распределение прибыли на примере хозяйственных обществ.
Что нужно учесть до принятия решения о выплате дивидендов
В гражданском законодательстве термин «дивиденды» используется только в отношении распределения прибыли между акционерами в акционерных обществах <1>. На практике это более широкое понятие. Дивидендами принято называть прибыль организации, которая распределяется между ее участниками.
Если организация по итогам года получила прибыль, перед принятием решения о выплате дивидендов ей нужно проверить, выполняются ли условия, при которых выплата дивидендов возможна. Невыполнение хотя бы одного из таких условий не позволяет принимать решение о выплате дивидендов участникам общества. На схеме представлены условия в зависимости от правовой формы создания хозяйственного общества <2>:
Кроме того, нужно понимать, как распределить прибыль на выплату дивидендов. Как правило, прибыль между участниками распределяется пропорционально их долям (акциям) в уставном фонде организации. Вместе с тем уставом либо положением о дивидендной политике может быть установлен иной порядок распределения прибыли. В этом случае дивиденды участникам можно выплатить непропорционально их вкладам <3>.
Подробнее о выплате дивидендов в натуральной форме см.: Эскина Н. Капитальные строения в счет дивидендов: бухгалтерский учет и налогообложение // Главная книга.by. 2015. N 6.
| Пример 1
Доли участников в уставном фонде ООО составляют: – участника 1 – 25%; – участника 2 – 75%. На выплату дивидендов направлена прибыль в размере 10 000 руб. Рассмотрим распределение этих дивидендов:
|
Следует также отметить, что существуют не только разные варианты распределения прибыли между участниками организации, но и разные формы ее выплаты. Так, свой доход участники могут получить как в денежном выражении, так и в натуральной форме (например, товарами, готовой продукцией, основными средствами и т.д.). Способ выплаты дивидендов в акционерных обществах может быть предусмотрен уставом либо ЛНПА, утвержденным общим собранием акционеров <4>. В иных организациях способ выплаты, по нашему мнению, целесообразнее определить на общем собрании участников при принятии решения о распределении прибыли и выплате дивидендов <5>.
Рекомендуется выплачивать дивиденды денежными средствами. При иных формах выплаты существенно затрудняется оценка реально выплаченных дивидендов. Кроме того, передача имущества в счет выплаты дивидендов может быть сопряжена с возникновением дополнительных обязательств у участников и организации <6>.
Размер подлежащей распределению прибыли определяется по данным бухгалтерского учета. Решение о распределении прибыли и выплате дивидендов принимается на общем собрании участников и оформляется протоколом (не позднее пяти дней после окончания собрания) <7>.
Далее разберемся в налогообложении и бухгалтерском учете операций, связанных с начислением и выплатой дивидендов.
Какими налогами облагаются начисляемые дивиденды
В целях налогообложения дивидендом признается любой доход, начисленный организацией участнику по принадлежащим ему долям (акциям) при распределении чистой прибыли организации. К дивидендам приравнивают также доходы по соглашениям (долговым обязательствам), которые предусматривают участие в прибылях <8>.
По определенным налогам организация, выплачивающая участнику дивиденды и приравненные к ним доходы, признается налоговым агентом <9> (независимо от того, кем является получатель дивидендов). Она должна исчислить, удержать и уплатить в бюджет установленные законодательством налоги <10>. Таким образом, дивиденды выплачиваются за вычетом уплачиваемых в бюджет налогов.
| НА ЗАМЕТКУ
Если дивиденды выплачиваются иностранной организации, которая является резидентом оффшорной зоны (иному лицу по обязательству перед таким резидентом), или на счет в оффшорной зоне, белорусская организация (за исключением резидентов Парка высоких технологий) обязана исчислить и уплатить (до выплаты дивидендов) оффшорный сбор по ставке 15% <11>. При этом такой сбор не удерживается из выплачиваемых дивидендов. Он уплачивается за счет средств организации, начислившей дивиденды, и учитывается у нее в составе затрат при налогообложении прибыли <12> |
Рассмотрим, какие именно налоги необходимо удержать из дивидендов в зависимости от того, кто является участником <13>:
Касательно данной схемы отметим следующее:
– иностранная организация – организация, не осуществляющая деятельности в Беларуси через постоянное представительство (далее – иностранная организация);
– физические лица — налоговые резиденты Республики Беларусь (далее – резиденты) и не признаваемые таковыми (далее – нерезиденты) <14>;
– не являются объектом обложения налогом на прибыль дивиденды, начисленные венчурным организациям, Белорусскому инновационному фонду инновационными организациями (т.е. организациями, осуществляющими инновационную деятельность и (или) производящими высокотехнологичные товары (работы, услуги)). Данная налоговая льгота применяется при соблюдении определенных условий <15>.
| НА ЗАМЕТКУ
На суммы дивидендов, начисленных к выплате физическим лицам (в том числе работающим в организации, выплачивающей дивиденды), не начисляются обязательные страховые взносы в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь и Белгосстрах. Это обусловлено тем, что такие выплаты не признаются объектом обложения взносами, а граждане (в том числе работающие в организации) получают дивиденды не как лица, подлежащие обязательному страхованию <16> |
Чтобы посчитать удерживаемые из дивидендов налоги, необходимо знать налоговую базу и ставку каждого налога, а по подоходному налогу – еще и определить возможность применения налоговых вычетов. Для обложения налогом на доходы и подоходным налогом физических лиц – нерезидентов надо еще учитывать особенности применения международных договоров по вопросам налогообложения. Рассмотрим все по порядку.
Как посчитать налоги, удерживаемые из дивидендов
Налоговая база по налогу на прибыль, налогу на доходы и подоходному налогу определяется на дату принятия решения о распределении прибыли и выплате доходов участникам. На эту же дату в бухучете отражаются обязательства организации перед участниками, т.е. момент начисления дивидендов в бухгалтерском учете и момент их отражения в налоговом учете совпадают <17>.
Для расчета налоговой базы по каждому из этих налогов важно знать, получала ли сама организация дивиденды от других юридических лиц. Если не получала, сумма налоговой базы будет равна сумме дохода, начисленной участнику <18>:
Налоговая база определяется сложнее, если организация сама является получателем дивидендов. В этом случае в расчете дополнительно участвуют показатели ДН и ДП:
– ДН – общая сумма дивидендов, начисленная организацией;
– ДП – сумма дивидендов, полученная организацией в текущем и (или) прошлом году, если она ранее не учитывалась при определении налоговой базы.
Налоговая база в этом случае определяется по формуле <19>:
При расчете полученные организацией дивиденды (ДП) принимаются в сумме, не превышающей сумму начисленных дивидендов (ДН) <20>. Если организация получает дивиденды в иностранной валюте, они пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь (далее — курс Нацбанка) на дату их получения <21>.
Подробнее о получении дивидендов из-за рубежа см.: Прудникова Л. Дивиденды из-за рубежа: есть особенности // Главная книга.by. 2016. N 7.
| Пример 2
Уставный фонд ООО «А» сформирован за счет вкладов участников: 40% (участник 1) и 60% (участник 2). На общем собрании участников было решено направить прибыль 2016 года в размере 8000 руб. на выплату дивидендов участникам пропорционально суммам их вкладов в уставный фонд ООО. Суммы дивидендов, начисленные участникам на дату принятия решения, составили: – участнику 1 – 3200 руб. (8000 руб. x 40%); – участнику 2 – 4800 руб. (8000 руб. x 60%). В 2016 году ООО «А» получило дивиденды от резидента Великобритании в сумме 1500 евро. Курс Нацбанка на дату получения дивидендов – 2,2030 руб. за 1 евро (условно). В рассматриваемой ситуации для расчета налоговой базы по дивидендам, начисленным участникам, определяем показатели ДН и ДП: – ДН – 8000 руб.; – ДП – 3304,50 руб. (1500 евро x 2,2030 руб.). Сумма налоговой базы: – в отношении дивидендов участника 1 – 1878,20 руб. (3200 / 8000 x (8000 – 3304,50)); – дивидендов участника 2 – 2817,30 руб. (4800 / 8000 x (8000 – 3304,50)). |
Теперь поговорим о ставках и об особенностях расчета отдельно по каждому налогу.
Дивиденды, начисленные белорусской организации, облагаются налогом на прибыль по ставке 12%.
Исчисление налога на прибыль из дивидендов не имеет каких-либо особенностей. Данный налог рассчитывается как произведение налоговой базы и налоговой ставки <22>. А вот в представлении декларации по этому налогу и его уплате есть нюансы. Так, данную декларацию нужно подать в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления дивидендов, а уплатить в бюджет налог — не позднее 22-го числа. Обязанность уплатить этот налог в указанный срок не зависит от факта выплаты дивидендов участникам <23>.
Если дивиденды начисляются иностранной организации, они облагаются налогом на доходы по ставке 12% <24> . Исключение составляют начисляющие дивиденды белорусские организации – резиденты Парка высоких технологий. При выплате дохода в виде дивидендов иностранной организации они исчисляют и удерживают налог на доходы по ставке 5% <25>.
Кроме того, нужно помнить про существование международных договоров по вопросам налогообложения. Ведь в них могут быть установлены ставки налогов ниже, чем в нашем налоговом законодательстве, или может быть предусмотрено освобождение от налогообложения в Беларуси. Для их применения необходимо представить в налоговый орган заверенное в установленном порядке подтверждение (далее — подтверждение) о постоянном местонахождении иностранной организации в государстве, с которым есть международный договор. В случае когда такое подтверждение представлено до начисления (выплаты) дивидендов, организация при исчислении налога на доходы применяет пониженную ставку или освобождение. Если подтверждение не представлено или ставка налога в международном договоре выше, чем в НК, налог на доходы исчисляется по ставкам, установленным НК <26>.
Необходимо помнить также об особенности определения даты начисления налога на доходы. Так, по общему правилу днем, на который нужно исчислить налог на доходы, признается наиболее ранняя из двух дат: дата отражения в бухучете обязательств перед иностранной организацией по выплате доходов или дата их фактической выплаты <27>. Однако, поскольку выплата дивидендов возможна только после принятия решения о распределении прибыли (т.е. после их начисления), налог на доходы всегда исчисляется на дату начисления дивидендов.
Сумма налога на доходы определяется в общем порядке — как произведение налоговой базы и налоговой ставки <28>.
Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления дивидендов, организация представляет в налоговый орган декларацию по суммам налога на доходы и не позднее 22-го числа — уплачивает налог в бюджет. Как и по налогу на прибыль с дивидендов, указанный срок уплаты в бюджет налога на доходы не зависит от факта выплаты дохода участнику <29>.
| Пример 3
Одним из участников белорусского ООО «В» является иностранная организация (резидент Польши). Ее вклад в уставный фонд ООО «В» составляет: а) 45%; б) 20%. В марте 2017 года общим собранием участников ООО «В» принято решение направить часть прибыли 2016 года на выплату дивидендов. Сумма дивидендов, начисленная иностранной организации, составила 10 000 руб. Польская организация в январе 2017 года представила в налоговый орган подтверждение о своем постоянном нахождении в этой стране. ООО не получало дивидендов от других организаций. Соответственно, налоговая база по налогу на доходы будет равна сумме дивидендов, начисленной иностранной организации (10 000 руб.). По белорусскому законодательству налог на доходы рассчитывается по ставке 12%. Однако, поскольку иностранный участник представил подтверждение о своем постоянном пребывании в Польше до срока начисления дохода, ООО «В» следует руководствоваться международным договором (при условии, что в нем предусмотрен более льготный порядок налогообложения). Согласно соглашению между правительствами Беларуси и Польши начисляемые польской организации дивиденды облагаются в Беларуси: – по ставке 10% – если этот нерезидент владеет более чем 30% капитала белорусской организации; – ставке 15% – во всех иных случаях <30>. В варианте а) иностранная организация владеет 45% доли в уставном фонде, поэтому при расчете налога на доходы применяется пониженная ставка – 10%. Сумма налога составит 1000 руб. (10 000 руб. x 10%). В варианте б) в отношении доли польского участника, не превышающей 30%, предусмотрена ставка 15%. Однако она выше белорусской ставки, поэтому налог на доходы нужно исчислить с применением ставки 12%. Сумма налога на доходы составит 1200 руб. (10 000 руб. x 12%). Кроме того, ООО «В» не позднее 20 апреля 2017 года должно подать в налоговый орган декларацию по исчисленному налогу на доходы и не позднее 24 апреля 2017 года (22 и 23 апреля – выходные дни) <31> – уплатить налог в бюджет. |
Что касается подоходного налога с дивидендов, начисляемых физическим лицам (как резидентам, так и нерезидентам), ставка по нему установлена в размере 13% <32>.
Одной из особенностей расчета данного налога является то, что для физических лиц (независимо от их статуса) при определении суммы налога к рассчитанной в вышеуказанном порядке налоговой базе могут быть применены отдельные налоговые вычеты <33>.
Так, если начисляющая дивиденды белорусская организация является основным местом работы физического лица, могут применяться стандартные, социальные и имущественные вычеты <34>. Участник, у которого нет основного места работы, может получить у налогового агента только стандартные налоговые вычеты. Основанием для этого будут письменное заявление и трудовая книжка (если таковой нет, в заявлении должна быть указана причина ее отсутствия) <35>.
Отметим, что если в месяце начисления дивидендов работнику будут начислены и другие доходы (например, заработная плата), то подоходный налог рассчитывается с учетом всех начисленных в этом месяце доходов <36>.
| Пример 4
Работнику организации (основное место работы), являющемуся одним из ее участников, в марте 2017 года начислены дивиденды по итогам работы за 2016 год в сумме 1000 руб. Заработная плата работника за март 2017 года составила 1150 руб. Он является инвалидом II группы и имеет двоих детей в возрасте до 18 лет (подтверждающие документы представлены). В рассматриваемой ситуации сумма подоходного налога за март 2017 года составит 248,95 руб. ((1000 руб. + 1150 руб. – 131 руб. – 2 x 52 руб.) x 13%) <37>. |
Исчисление подоходного налога по сравнению с расчетом налога на прибыль и налога на доходы имеет еще одну особенность – он удерживается непосредственно из суммы дивидендов при их фактической выплате <38>.
При выплате дивидендов в денежной форме организация должна уплатить подоходный налог в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения дивидендов физическим лицом (например, когда организация использует для выплаты дивидендов наличные деньги, поступившие в ее кассу <39>). Если денежные средства на выплату дивидендов заказываются в банке и выдаются из кассы организации или перечисляются на счет физического лица (третьих лиц по его указанию), налог в бюджет уплачивается не позднее дня получения в банке наличных денег на выплату дивидендов или дня их перечисления со счета организации соответственно <40>.
Дополнительно о налогообложении начисляемых дивидендов см.: Книга О. Начисляем дивиденды // Главная книга.by. 2016. N 4.
Следует также отметить, что при исчислении подоходного налога из дивидендов физических лиц – нерезидентов нужно учитывать нормы международных договоров по вопросам налогообложения. Такими договорами могут быть предусмотрены ставки налога ниже, чем 13%, либо может быть установлено освобождение от налогообложения дивидендов в Беларуси. Для того чтобы воспользоваться пониженной ставкой или освобождением, такой иностранный гражданин должен представить налоговому агенту или в налоговый орган подтверждение о своем резидентстве в государстве, с которым Беларусь имеет международный договор. Если ставка налога по международному договору будет выше 13%, применяются нормы белорусского законодательства <41>.
Как отразить операции, связанные с начислением и выплатой дивидендов в бухучете
Как было отмечено выше, в бухучете дивиденды начисляются на ту же дату, на которую отражаются исчисленные из них налоги, т.е. на дату принятия решения о распределении прибыли на выплату дивидендов.
Отражение в бухучете операций, связанных с выплатой дивидендов и удержанием из этих дивидендов налогов, имеет особенности. Здесь важно, например, то, кто является участником <42>:
| Пример 5
В марте 2017 года общим собранием участников принято решение о распределении прибыли 2016 года ООО «Б» в размере 9000 руб. на выплату дивидендов участникам пропорционально их долям в уставном фонде. Размер начисленных дивидендов составил: – белорусской организации – 4050 руб. (9000 руб. x 45%); – иностранной организации – 3600 руб. (9000 руб. x 40%). Она не представила подтверждение о своем налоговом резидентстве; – физическому лицу – резиденту – 1350 руб. (9000 руб. x 15%). Он не является работником данной организации и не представил заявление и необходимых документов для применения стандартных налоговых вычетов. ООО «Б» не получало дивидендов от других организаций. В соответствии с протоколом общего собрания участников: – дивиденды белорусской организации и физическому лицу выплачиваются в белорусских рублях путем безналичного перевода с расчетного счета; – дивиденды иностранной организации выплачиваются с валютного счета в евро с применением курса Нацбанка на день перечисления. Всем участникам дивиденды выплачены в мае 2017 года. Курс евро, установленный Нацбанком на дату выплаты дивидендов, составил 2,0000 руб. за 1 евро (условно). В бухгалтерском учете ООО «Б» производятся следующие записи:
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
